Instrumentalne wszczęcie KKS a przedawnienie podatku: kiedy zawieszenie jest bezskuteczne?

Na czym polega instrumentalne wszczęcie KKS?

To zagadnienie nie sprowadza się do pytania, czy w aktach znajduje się postanowienie o wszczęciu dochodzenia i zawiadomienie podatnika. Decydują: podstawa podejrzenia w chwili wszczęcia, związek zarzucanego czynu z konkretnym zobowiązaniem, rzeczywisty przebieg sprawy karnej skarbowej oraz sposób, w jaki organ podatkowy wyjaśnił powołanie się na zawieszenie. Sąd administracyjny może te okoliczności ocenić przy kontroli decyzji podatkowej. Nie zastępuje przy tym sądu karnego i nie przesądza o winie.

Dlaczego pięcioletni termin bywa terminem pozornym

Zasadą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest przedawnienie zobowiązania po pięciu latach, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis przewiduje wyjątki. Jeden z nich, art. 70 § 6 pkt 1, wiąże nierozpoczęcie albo zawieszenie biegu terminu z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia czynu wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i podatnik został zawiadomiony. Art. 70c określa obowiązek zawiadomienia o skutku dla biegu przedawnienia najpóźniej z upływem zwykłego terminu oraz o jego ponownym rozpoczęciu albo dalszym biegu po ustaniu zawieszenia. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 termin biegnie dalej od dnia następującego po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego skarbowego.

Mówimy więc o zawieszeniu, a nie o przerwaniu przedawnienia. Przy zawieszeniu zachowuje się czas, który upłynął wcześniej; po zakończeniu przyczyny pozostała część terminu biegnie dalej. Przerwanie, przewidziane w innych sytuacjach, uruchamia bieg terminu od nowa. Mylenie tych konstrukcji zniekształca zarówno wyliczenie daty przedawnienia, jak i treść zarzutu procesowego.

Przyjmijmy dla ilustracji, że pięcioletni termin upływałby 31 grudnia, a postępowanie karne skarbowe wszczęto 20 grudnia. Jeżeli wszystkie przesłanki zawieszenia są spełnione, ostatnie dni terminu pozostają do wykorzystania dopiero po prawomocnym zakończeniu sprawy karnej skarbowej. Jeżeli wszczęcie nie wywołało skutku podatkowego, zobowiązanie przedawnia się według zwykłych zasad, o ile nie wystąpiła inna samodzielna przyczyna zawieszenia lub przerwania. W praktyce właśnie ta różnica może decydować, czy organ miał jeszcze kompetencję do orzekania o zobowiązaniu.

Przedawnienie chroni przewidywalność sytuacji podatnika, lecz pełni też funkcję dyscyplinującą administrację. Państwo otrzymuje określony czas na zbadanie rozliczeń. Gdy może odsuwać jego koniec czynnością, której rzeczywistego celu nikt nie kontroluje, gwarancja ustawowa traci znaczenie. Nie oznacza to, że każda sprawa wszczęta pod koniec terminu jest wadliwa. Późne ujawnienie dowodów może w pełni uzasadniać podjęcie ścigania. Trzeba ustalić, co ujawniono, kiedy i co z tą wiedzą zrobiono.

• Art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej (źródło w nowej karcie)

Trzy odrębne pytania, których nie wolno mieszać

Pierwsze dotyczy formalnych przesłanek z Ordynacji. Czy przed upływem terminu wszczęto postępowanie o czyn pozostający w związku z niewykonaniem właśnie badanego zobowiązania? Czy organ prawidłowo i terminowo zawiadomił właściwego podatnika o skutku dla przedawnienia? Czy później ustalił datę prawomocnego zakończenia KKS i dalszy bieg terminu? Zawiadomienie nie zastępuje wszczęcia, a wszczęcie nie zastępuje zawiadomienia.

Drugie pytanie dotyczy rzeczywistej funkcji postępowania karnego skarbowego. Czy w chwili wszczęcia istniały konkretne informacje wskazujące na czyn zabroniony, czy też organ powtórzył tylko ustalenia sporu podatkowego, nie badając znamion czynu i możliwej odpowiedzialności osoby fizycznej? Jakie czynności podjęto przed wszczęciem i po nim? Czy dochodzenie rozwijało własny przedmiot, czy od razu zostało zawieszone w oczekiwaniu na wynik sprawy podatkowej? Żadna z tych odpowiedzi rozpatrywana w oderwaniu nie przesądza o nadużyciu. Ich układ może już wiele wyjaśniać.

Trzecie pytanie jest procesowe. Czy organ, który wydaje decyzję po zwykłej dacie przedawnienia, potrafi w uzasadnieniu wykazać, dlaczego uważa skutek zawieszenia za skuteczny? Jeżeli podatnik podniósł konkretny zarzut instrumentalności, nie wystarczy wymienić datę postanowienia, datę zawiadomienia i numer sprawy. Trzeba odnieść się do materiału pozwalającego zweryfikować zarzut. Nie każdy dokument z akt przygotowawczych może być ujawniony w całości; ograniczenia jawności nie zwalniają jednak organu od przedstawienia weryfikowalnych motywów rozstrzygnięcia podatkowego.

Od zawiadomienia do kontroli celu: rozwój standardu

W wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11, Trybunał Konstytucyjny zakwestionował skutek zawieszenia oparty na postępowaniu, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem zwykłego terminu przedawnienia. Zakres sentencji dotyczył historycznego brzmienia przepisu; znaczenie rozstrzygnięcia polegało również na uznaniu, że podatnik nie może dopiero po czasie dowiadywać się o zdarzeniu, które miało utrzymać jego zobowiązanie przy życiu. Późniejsze wprowadzenie art. 70c rozwiązało kwestię informacji, ale nie odpowiedziało na pytanie o cel wszczęcia KKS.

Na to pytanie odpowiada uchwała siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. NSA uznał, że ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c mieści się w granicach sądowej kontroli decyzji podatkowej. Ma to zasadnicze znaczenie ustrojowe. Wszczęcie dochodzenia jest czynnością z innego postępowania, lecz organ podatkowy chce z niej wyprowadzić materialnoprawny skutek dla istnienia zobowiązania. Sąd kontrolujący decyzję musi zatem móc ocenić, czy skutek ten rzeczywiście powstał. Nie orzeka przez to o odpowiedzialności karnej skarbowej ani nie uchyla postanowienia o wszczęciu dochodzenia.

Uchwała nie stworzyła domniemania, że wszczęcie blisko końca roku jest instrumentalne. Otworzyła drogę do badania okoliczności, które wcześniej część orzecznictwa usuwała poza granice sprawy podatkowej. W konkretnych sprawach sąd może uznać podejrzenie za realne, nawet gdy termin przedawnienia był bliski. Może też odmówić skutku podatkowego czynności, która jedynie przybrała postać ścigania.

W piśmie z 14 listopada 2021 r. Ministerstwo Finansów poinformowało Rzecznika Praw Obywatelskich, że skierowało do organów wyjaśnienia po uchwale NSA. Według MF organ stosujący art. 70 § 6 pkt 1 powinien sprawdzić, czy wszczęcie nie było pozorowane i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu. W sprawach wątpliwych, zwłaszcza gdy wszczęcie nastąpiło blisko przedawnienia, kwestia ta ma znaleźć wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji. MF wskazało także na potrzebę pozyskania informacji, a niekiedy dokumentów, z postępowania przygotowawczego.

To ważny punkt praktyczny: nawet według stanowiska samego resortu nie wystarcza mechaniczne powołanie się na sygnaturę KKS. Pismo MF nie jest źródłem prawa ani dowodem, że wszystkie urzędy zastosowały te wskazówki. Pomaga jednak sprawdzić, czy organ zrobił to, czego wymagają uchwała i reguły uzasadniania decyzji.

• Wyrok TK P 30/11 (źródło w nowej karcie)
• Uchwała NSA I FPS 1/21 (źródło w nowej karcie)
• Pismo MF z 14 listopada 2021 r. (źródło w nowej karcie)

Późniejsze umorzenie: ważny dowód, lecz nie gotowy wynik

W 2025 r. spór powrócił w sprawie I FSK 1078/24. Pytanie przedstawione składowi siedmiu sędziów dotyczyło tego, czy prawomocne umorzenie KKS z powodu braku znamion czynu zabronionego niweczy zawieszenie przedawnienia. NSA przejął indywidualną sprawę do rozpoznania i nie podjął uchwały ustanawiającej automatyczną regułę. W wyroku z 14 kwietnia 2025 r. przyjął, że umorzenie może, w określonych okolicznościach, przemawiać za bezskutecznością zawieszenia, ale wymaga oceny całokształtu sprawy. Sama data i podstawa umorzenia nie kończą analizy. W rozpoznanej sprawie skarga kasacyjna podatnika została oddalona.

Rozróżnienie jest subtelne, lecz rozstrzygające. Organ może wszcząć postępowanie przy istniejącym wówczas uzasadnionym podejrzeniu, a następnie umorzyć je po przeprowadzeniu dowodów. Taki wynik nie dowodzi, że wszczęcie było pozorem. Inaczej należy oceniać sytuację, w której przyczyna umorzenia wynika z faktów znanych już przed wszczęciem, a między tymi datami organ nie próbował wyjaśnić żadnej istotnej kwestii. Umorzenie jest wtedy nie tyle automatycznym przełącznikiem skutku przedawnienia, ile dowodem pozwalającym odtworzyć stan wiedzy i rzeczywisty cel działania na początku sprawy.

Tego samego dnia NSA wydał w sprawie I FSK 1078/24 odrębne postanowienie sygnalizacyjne na podstawie art. 155 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawiadomił Ministra Finansów o istotnych naruszeniach polegających na instrumentalnym wszczynaniu postępowań karnych skarbowych, gdy jedynym motywem jest niedopuszczenie do przedawnienia, i wskazał na sprzeczność takiej praktyki ze standardami konstytucyjnymi. Postanowienie dotyczy problemu systemowego; nie wolno przypisywać mu skutku uchwały ani traktować go jako stwierdzenia instrumentalności w każdej sprawie. NSA wyraźnie oddzielił ocenę konkretnego przypadku od potrzeby sygnalizacji.

W literaturze naukowej problem ujmuje się właśnie jako przecięcie trzech porządków: gwarancyjnej funkcji przedawnienia, celu procesu karnego skarbowego i prawa do skutecznej kontroli sądowej. Podkreśla się, że samo dopuszczenie kontroli nie zastępuje ustalenia jej przedmiotu i standardu dowodowego. Z drugiej strony krytyka praktyki administracji nie może prowadzić do automatycznego odrzucania rzeczywistych spraw karnych wszczętych pod koniec terminu. Rozstrzygnięcie musi wynikać z akt, a nie z samej oceny kalendarza.

• Wyrok NSA I FSK 1078/24 (źródło w nowej karcie)
• Postanowienie sygnalizacyjne NSA I FSK 1078/24 (źródło w nowej karcie)
• Opracowania naukowe Uniwersytetu Łódzkiego (źródło w nowej karcie)

Jak ustalić, czy wszczęcie służyło ściganiu

Najbardziej użyteczna jest rekonstrukcja chronologii, w której każdą datę łączy się z konkretną wiedzą organu i decyzją o następnym kroku. Należy odróżnić cztery płaszczyzny.

Materiał dostępny przed wszczęciem. Kiedy organ otrzymał dokumenty i wyjaśnienia, na których oparł podejrzenie? Czy pojawiła się nowa informacja o czynie, czy tylko zakończyła się analiza podatkowa prowadzona od dawna? Jaki czyn opisano w postanowieniu i jakie jego znamiona wynikają z materiału? Samo ustalenie zaległości podatkowej nie jest jeszcze pełnym ustaleniem odpowiedzialności karnej skarbowej.

Decyzja o wszczęciu. Czy opis czynu i wskazany okres odpowiadają zobowiązaniu, którego bieg terminu organ chce zawiesić? Czy KKS rozpoczęto w chwili uzasadnionej nową wiedzą, czy dopiero po wewnętrznym alarmie o upływie terminu? Późna data jest sygnałem do badania, a nie dowodem przesądzającym. Znaczenie ma również to, czy postępowanie wszczęto w sprawie, czy następnie przedstawiono zarzuty konkretnej osobie. Art. 70 § 6 pkt 1 nie uzależnia zawieszenia od przedstawienia zarzutów, lecz brak postępów w ustalaniu sprawcy może mieć wagę przy ocenie celu całego postępowania.

Działania po wszczęciu. Czy przesłuchano świadków, zabezpieczono nośniki, zweryfikowano dokumenty, poszukiwano dowodów odnoszących się do znamion czynu? Czy były to działania nowe i istotne, czy wyłącznie korespondencja organizacyjna? Czy dochodzenie zawieszono, z jakiej przyczyny i na jak długo? Zawieszenie KKS do czasu zakończenia postępowania podatkowego może być procesowo uzasadnione, ale w połączeniu z brakiem uprzednich czynności i ze wszczęciem tuż przed przedawnieniem staje się ważnym elementem oceny.

Wyjaśnienie w decyzji podatkowej. Czy organ wskazał fakty i dokumenty pozwalające ocenić podejrzenie oraz przebieg KKS? Czy odpowiedział na konkretną argumentację podatnika, czy jedynie zapewnił, że postępowanie wszczęto zgodnie z prawem? Legalność formalna czynności i skuteczność jej użycia do zawieszenia zobowiązania to powiązane, ale odrębne kwestie.

Żaden pojedynczy wskaźnik nie jest testem rozstrzygającym. Termin bliski przedawnieniu nie oznacza nadużycia. Brak zarzutów wobec osoby nie oznacza go automatycznie. Również kilka wykonanych czynności nie dowodzi jeszcze, że postępowanie było rzeczywiste, jeżeli nie mają związku z wyjaśnieniem czynu. Dobra analiza pyta o znaczenie każdej czynności w świetle informacji posiadanych w jej dacie. Chroni to przed dwoma błędami: ocenianiem wszczęcia wyłącznie przez późniejszy wynik oraz usprawiedliwianiem go później wytworzonymi materiałami.

Materiał procesowy: o co wnioskować i jak formułować zarzut

Punktem wyjścia jest osobne obliczenie zwykłej daty przedawnienia dla każdego zobowiązania i okresu. Trzeba uwzględnić wszystkie inne potencjalne przyczyny zawieszenia i przerwania, w tym niezależne od KKS. Zarzut instrumentalności nie rozstrzygnie sprawy, jeżeli przedawnienie i tak skutecznie zatrzymało inne zdarzenie.

Następnie warto wnioskować o dokumenty, które pokazują podstawę i przebieg postępowania karnego skarbowego: postanowienie o wszczęciu wraz z opisem czynu, dokument inicjujący i materiały wskazujące podstawę podejrzenia, daty wpływu materiału z kontroli albo postępowania podatkowego, protokoły czynności dowodowych, decyzje o zawieszeniu i podjęciu dochodzenia oraz dokument kończący postępowanie. Równolegle należy sprawdzić treść, adresata i dowód doręczenia zawiadomienia z art. 70c. Gdy pełny dostęp do akt KKS podlega ograniczeniom, żądanie powinno wskazywać konkretne fakty wymagające ustalenia i wyjaśnienia w sprawie podatkowej, zamiast zakładać nieograniczoną jawność całego dochodzenia.

W odwołaniu i skardze zarzut warto budować w kolejności przyczynowej: (1) bez zawieszenia zobowiązanie przedawniło się określonego dnia; (2) organ wywodzi zawieszenie ze wskazanego postępowania KKS; (3) konkretne elementy chronologii przeczą temu, że wszczęcie służyło realizacji jego celów albo nie zostały wyjaśnione; (4) pomimo wniosku i zarzutów podatnika decyzja nie zawiera oceny pozwalającej zweryfikować przesłankę zawieszenia; (5) wobec braku skutecznego zawieszenia organ powinien uwzględnić przedawnienie i skutki procesowe wynikające z art. 208 § 1 Ordynacji, chyba że działa inna samodzielna podstawa utrzymania biegu terminu.

Warto sformułować zarzut alternatywnie. Jeżeli akta już dowodzą instrumentalności, należy żądać odmowy przypisania wszczęciu skutku zawieszenia. Jeżeli materiał jest niepełny, trzeba równocześnie wykazać, jakich ustaleń organ zaniechał i dlaczego ich brak uniemożliwia kontrolę decyzji. Takie ujęcie jest mocniejsze niż gołe twierdzenie, że KKS wszczęto „dla ratowania terminu”. Nie wymaga też od podatnika wykazania, co urzędnik prywatnie myślał. Cel można odtworzyć z obiektywnego przebiegu sprawy, choć końcowy wniosek zawsze wymaga oceny całego materiału.

• Art. 208 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (źródło w nowej karcie)
• Stanowisko MF dotyczące obowiązku wyjaśnienia (źródło w nowej karcie)

Granice argumentu i stanowiska stron sporu

Organ może zasadnie odpowiedzieć, że z końcem terminu ujawnił się nowy materiał, że sprawa wymagała czynności o charakterze karnym, a część z nich była możliwa dopiero po ustaleniach podatkowych. Podatnik powinien tę wersję sprawdzić, nie pomijać. Jeżeli postanowienie wskazuje konkretny czyn, dochodzenie konsekwentnie zbiera dowody, a późniejsze umorzenie wynika z niepowodzenia rzetelnych czynności, zarzut instrumentalności może nie zostać uwzględniony.

Nie należy też utożsamiać różnych podstaw zakończenia KKS. Umorzenie z braku znamion czynu, niewykrycia sprawcy, niewystarczających dowodów czy z powodu przedawnienia karalności nie mówi tego samego o stanie wiedzy w dacie wszczęcia. Szczególnie istotne jest, czy późniejsze rozstrzygnięcie wykazuje brak elementu czynu, który można było stwierdzić już na początku, czy dopiero podsumowuje wynik nieudanych, lecz rzeczywistych czynności dowodowych.

Osobno trzeba zachować granicę kompetencji sądów. Sąd administracyjny ocenia, czy decyzja podatkowa prawidłowo przypisała wszczęciu KKS skutek w prawie podatkowym. Nie prowadzi zastępczego procesu karnego i nie wymaga wcześniejszego uniewinnienia. Sąd karny rozstrzyga o odpowiedzialności za czyn. Taki podział pozwala kontrolować nadużycie bez mieszania standardów obu postępowań.

Stan prawa po nieudanej reformie w 2026 roku

Wiosną 2026 r. uchwalono ustawę, która przewidywała usunięcie omawianej przesłanki zawieszenia, równocześnie zmieniając rozwiązania w prawie karnym skarbowym. Prezydent odmówił jej podpisania 11 czerwca 2026 r. Dlatego samo uchwalenie projektu nie zmieniło sytuacji podatników: art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c nadal obowiązują według stanu na dzień niniejszego opracowania. Trzeba odróżnić tę zawetowaną ustawę od innych nowelizacji Ordynacji ogłoszonych w 2026 r. Sprawy bieżące nadal wymagają kontroli przesłanek zawieszenia, a nie powołania się na reformę, która nie weszła w życie.

Postanowienie sygnalizacyjne NSA pokazuje, że sam standard kontroli sądowej nie usuwa przyczyny systemowego sporu. Dopóki ustawodawca wiąże bieg terminu z wszczęciem innego postępowania, ocena musi być wykonywana w każdej sprawie oddzielnie. Pewność prawa zależy wówczas od jakości dokumentowania rzeczywistego celu KKS i od tego, czy sądy wymagają wyjaśnienia sprzeczności w chronologii.

• Obowiązujący art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (źródło w nowej karcie)
• Informacja o odmowie podpisania ustawy z 15 maja 2026 r. (źródło w nowej karcie)

Najczęstsze pytania o KKS i przedawnienie

• Art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej (źródło w nowej karcie)
• Wyrok NSA I FSK 1078/24 (źródło w nowej karcie)

Wniosek

Spór o instrumentalne KKS nie jest sporem o przywilej niepłacenia podatku. Dotyczy granicy, po której państwo traci ustawowo ograniczoną kompetencję do dochodzenia zobowiązania, oraz tego, czy można tę granicę przesuwać czynnością podjętą w innym celu. Uchwała I FPS 1/21 daje sądowi narzędzie kontroli; wyrok I FSK 1078/24 przypomina, że wynik postępowania karnego skarbowego trzeba ocenić w kontekście; postanowienie sygnalizacyjne z tej samej sprawy potwierdza wagę problemu systemowego.

W dobrze prowadzonej sprawie pytanie nie brzmi: „Ile dni przed przedawnieniem wszczęto KKS?”. Brzmi: „Co organ wiedział tego dnia, jaki czyn rzeczywiście zamierzał wyjaśnić, jakie działania podjął i jak uzasadnił podatkowy skutek swojego działania?”. Dopiero odpowiedzi, zestawione z pełną osią czasu, pozwalają odróżnić uprawnione ściganie od wykorzystania procedury karnej skarbowej do zatrzymania zegara podatkowego.